新修訂的公司法下，江門注冊(cè)公司的“規(guī)定期限”如何理解？
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發(fā)布日期：2024-04-11
近期，稅務(wù)部門、司法部門、涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和企業(yè)，都非常關(guān)注將于今年7月1日實(shí)施的新修訂的公司法（以下簡稱新公司法），注意分析其中重要的變化點(diǎn)帶來的影響。
從稅務(wù)角度看，新公司法的一個(gè)重要變化，是明確有限責(zé)任公司股東的認(rèn)繳出資額應(yīng)在公司章程規(guī)定的5年期限內(nèi)繳足。這一規(guī)定對(duì)企業(yè)投資者在投資未到位時(shí)產(chǎn)生的利息支出能否稅前扣除，將產(chǎn)生重要影響。
1、“規(guī)定期限”直接影響稅前扣除計(jì)算
對(duì)于企業(yè)投資者在投資未到位時(shí)產(chǎn)生的利息支出能否稅前扣除的問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號(hào)）明確，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
在上述規(guī)定中，“規(guī)定期限”是一個(gè)關(guān)鍵詞匯，直接影響利息支出在企業(yè)所得稅稅前可扣除額度的計(jì)算。
筆者認(rèn)為，要想準(zhǔn)確理解和把握“規(guī)定期限”，需要將現(xiàn)行公司法的規(guī)定和新公司法的規(guī)定結(jié)合起來加以分析。
2014年2月，國務(wù)院發(fā)布《注冊(cè)資本登記制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕7號(hào)），明確除法律、行政法規(guī)及國務(wù)院決定另有規(guī)定的，對(duì)公司注冊(cè)資本實(shí)行認(rèn)繳登記制度。在認(rèn)繳登記制度下，登記機(jī)關(guān)只登記公司股東（發(fā)起人）認(rèn)繳的出資總額（注冊(cè)資本），股東（發(fā)起人）實(shí)際繳納的出資額（實(shí)收資本），由公司股東自主約定并記載于公司章程中。
與此同時(shí)，現(xiàn)行公司法和認(rèn)繳登記制度下，對(duì)股東（投資者）的認(rèn)繳期限并沒有明確的法律規(guī)定。
在實(shí)際操作中，大部分觀點(diǎn)認(rèn)為“規(guī)定期限”應(yīng)依照公司章程或出資合同約定的認(rèn)繳資本出資期限來確定。也就是說，在“規(guī)定期限”即公司章程或出資合同約定的認(rèn)繳資本繳足期限內(nèi)，如果股東未能全額繳納其應(yīng)繳的認(rèn)繳資本額，在不考慮其他特殊情況的前提下，企業(yè)發(fā)生的利息支出需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
例如，A公司的公司章程和投資協(xié)議約定，公司2021年1月1日新成立，注冊(cè)資本為人民幣
5000萬元，均為貨幣出資，各方出資明細(xì)及時(shí)間如下：甲股東認(rèn)繳A公司注冊(cè)資本2250萬元，占注冊(cè)資本總額的45%，其中900萬元于2023年2月1日前完成實(shí)繳，剩余1350萬元于2024年2月1日前繳納。乙股東認(rèn)繳A公司注冊(cè)資本750萬元，占公司注冊(cè)資本總額的15%，其中300萬元于2023年2月1日前完成實(shí)繳，剩余450萬元于2024年2月1日前繳納。丙股東認(rèn)繳A公司注冊(cè)資本2000萬元，占公司注冊(cè)資本總額的40%，其中800萬元于2023年2月1日前完成實(shí)繳，剩余1200萬元于2024年2月1日前繳納。
從A公司章程和投資協(xié)議約定來看，“2023年2月1日前”是各股東認(rèn)繳資本第一期出資期限。也就是說，2021年度和2022年度，A公司不存在由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出稅前扣除問題，其利息支出可以按照其他規(guī)定在稅前扣除。假設(shè)甲乙丙三名股東第一期出資在2023年2月1日前完成實(shí)繳，那么A公司2023年度也不存在由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出稅前扣除問題，相應(yīng)利息支出可以按照規(guī)定在稅前扣除。
倘若三名股東第一期出資未在2023年2月1日前完成實(shí)繳，那么A公司發(fā)生的相關(guān)利息支出，需要根據(jù)國稅函〔2009〕312號(hào)文件所列公式“企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額”，計(jì)算不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息金額。
2、建議按照孰小原則判斷
值得注意的是，新公司法在明確五年認(rèn)繳期的同時(shí)，對(duì)于存量公司也設(shè)置了“過渡期”——新公司法第二百六十六條規(guī)定，本法施行前已登記設(shè)立的公司，出資期限超過本法規(guī)定的期限的，除法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)逐步調(diào)整至本法規(guī)定的期限以內(nèi)；對(duì)于出資期限、出資額明顯異常的，公司登記機(jī)關(guān)可以依法要求其及時(shí)調(diào)整。具體實(shí)施辦法由國務(wù)院規(guī)定。
那么，今年7月新公司法實(shí)施后，對(duì)于國稅函〔2009〕312號(hào)文件中的“規(guī)定期限”，該如何理解呢？筆者認(rèn)為，建議將新公司法規(guī)定的“不得超過5年”、公司章程或出資合同約定的認(rèn)繳資本出資期限、存量公司過渡期規(guī)定出資期限結(jié)合起來綜合分析，最終按照孰小原則來判斷：
如果公司章程或出資合同約定的認(rèn)繳資本出資期限，未超過新公司法規(guī)定的“不得超過5年”期限或者存量公司過渡期的規(guī)定出資期限，應(yīng)按照公司章程或出資合同約定的認(rèn)繳資本出資期限來確定“規(guī)定期限”；如公司章程或出資合同約定的認(rèn)繳資本出資期限，超過公司法規(guī)定的“不得超過5年”期限或者存量公司過渡期的規(guī)定出資期限，那么應(yīng)按照5年期限或者存量公司過渡期的規(guī)定出資期限來確定“規(guī)定期限”。新公司法實(shí)施后新設(shè)立企業(yè)，無需考慮過渡期政策。
舉例來說，B公司于2025年1月1日成立，注冊(cè)資本為5000萬元，均為貨幣出資，公司章程或出資合同約定各方出資明細(xì)及時(shí)間如下：各股東按照認(rèn)繳資本的40%于2029年12月31日前完成實(shí)繳；各股東按照認(rèn)繳資本的60%于2030年12月1日前完成實(shí)繳。
假設(shè)B公司各股東未在2029年12月31日前完成40%認(rèn)繳資本的實(shí)繳，那么雖然未超過新公司5年期限，但很明顯違背了公司章程或出資合同約定，此時(shí)就應(yīng)當(dāng)按公司章程或出資合同約定來確定“規(guī)定期限”，B公司發(fā)生的相關(guān)利息支出，需要按國稅函〔2009〕312號(hào)文件所列公式，計(jì)算不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息金額。
假設(shè)B公司各股東根據(jù)公司章程或出資合同約定，于2030年1月1日至2030年12月1日期間完成對(duì)60%認(rèn)繳資本的實(shí)繳，則雖未超過公司章程或出資合同約定的期限，但很明顯已超過新公司法“不得超過5年”的期限要求，B公司發(fā)生的相關(guān)利息支出，也需要按國稅函〔2009〕312號(hào)文件所列公式，計(jì)算不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息金額。
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