實務中，經常出現實際股東找自然人或企業(yè)代持股份的情況，那么，對于顯名股東獲取股息分紅、將股權還原給隱名股東以及對外轉讓股權等等情形下，該如何交稅的問題一直困擾著大家，因稅法對此部分的內容的規(guī)定尚不明確，致使稅企爭議不斷。
本文主要為大家梳理了當前主流的觀點，以及提出了幾點建議，以便大家有更清晰的認識。
一、什么是股權代持？
股權代持又稱委托持股、隱名投資或假名出資，是指實際出資人與他人約定，以該他人名義代實際出資人履行股東權利義務的一種股權或股份處置方式。
代持股歸納起來主要有以下形式:
1、由自然人代位持股；
2、“殼公司”持股，即由自然人股東先成立若干投資公司，再由這些公司對實際運營公司投資，自然人股東間接持股；
3、由信托機構代位持股。
二、股權代持如何繳稅？
（一）納稅主體是誰？
目前我國對于代持股問題在稅收法律法規(guī)上尚不明晰，只有《國家稅務總局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》(2011年第39號)就股權分置改革而造成的原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股轉讓之征稅問題予以明確，即因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉讓時按以下規(guī)定處理：
（1）企業(yè)轉讓上述限售股取得的收入，應作為企業(yè)應稅收入計算納稅；
（2）依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉讓限售股。
另外，根據《國家稅務總局稽查局關于2017年股權轉讓檢查工作的指導意見》（稅總稽便函[2017]165號）第五條，對代持股票轉讓的營業(yè)稅征收以及企業(yè)之間代持股票轉讓的企業(yè)所得稅征收，應按其法定形式確認納稅主體，以代持方為納稅人征收營業(yè)稅及所得稅，如委托方已將收到的轉讓款繳納了營業(yè)稅及所得稅，且兩方所得稅又無實際稅負差別的，可以不再向代持方追征稅款。
以上規(guī)定表明了應按其法定形式確認納稅主體，以代持方作為納稅義務人，如果委托方已經繳納了相關稅款，并且兩方所得稅無實際稅負差別的，代持方不再納稅。但它僅僅適用于“股權分置改革”過程中產生的代持“限售股”問題，而對于實務中拋開股權分置改革限售股特殊條件外的其他的代持股形式如自然人或“殼公司”持股等情形未明確是否同樣可適用。
因我國稅收法律法規(guī)并未明確股權分置改革限售股特殊條件外的其他的代持股形式如何繳稅問題，對于代持關系下取得的股息紅利收益及股權轉讓收益的納稅主體在實務中一直存在爭議。主要存在以下兩種觀點：
1、對顯名股東征稅
目前大多數稅局都是將形式上的股權代持人認定為股息紅利收益及股權轉讓收益的納稅義務人。例如廈稅125號復函根據《征管法實施細則》第三條第二款和《公司注冊資本登記管理規(guī)定》（國家工商行政管理總局令第64號）第八條，他們認為顯名股東作為登記在股東名冊上的股東，可以依股東名冊主張行使股東權利，并依據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》，顯明股東是符合稅法規(guī)定的轉讓股權和取得投資收益的納稅人，其取得股息紅利所得、股權轉讓所得，應當依法履行納稅義務。
該種處理方式的好處在于便于稅務機關征稅時對于納稅主體的界定，只需按照對外公示的股權登記信息就可以輕松判別，避免了對隱名股東征稅產生的認定程序難、執(zhí)法難度大的問題。
但這種處理方式的弊端在于違背了實質課稅原則，并且容易產生稅務機關多征稅款和企業(yè)偷逃稅款的情況。例如，企業(yè)代自然人持有上市公司股票的情況下，若將股票進行轉讓，則需要按照“金融商品”轉讓繳納增值稅，而根據財稅[2016]36號文附件三第一條（二十二）項規(guī)定，個人從事金融商品轉讓業(yè)務免征增值稅，因此這種情況下實質上會導致納稅人多交稅，反之則會少交。
2、對隱名股東征稅
也有一部分人認為應該對隱名股東征稅，這才符合實質課稅原則，因為實際收益人是隱名股東，而顯名股東只是形式上的股權代持人，對隱名股東征稅才合理。并且，這也與民商事法律的相關處理原則相符，根據《最高人名法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（三）》（法釋【2011】3號）中規(guī)定，“實際出資人與名義股東因投資權益的歸屬發(fā)生爭議，實際出資人以其實際履行了出資義務為由向名義股東主張權利的，人民法院應予支持；名義股東以公司股東名冊記載、公司登記機關登記為由否認實際出資人權利的，人民法院不予支持”
這種處理方式的好處在于符合實際情況，與稅法的實質課稅原則保持一致，既保障了納稅人的稅收利益，也可體現稅收執(zhí)法的公平公正，避免了顯名股東將實際股息收益或股權返還給隱名股東時產生的重復征稅問題。
但是這種處理方式的問題在于如何保證稅務機關的征管效率，如何判定隱名股東的真實性，如何保證股權代持協議的真實性。在實務中，此種處理方式面臨著很大的執(zhí)法困難。
（二）代持股的股息紅利收益、股權轉讓收益或股權還付給隱名股東時是否還需繳稅？
在股權代持關系下，如果稅務機關對顯名股東進行征收股息紅利收益和股權轉讓收益的稅款，那么顯名股東將股息紅利收益與股權轉讓收益或股權返還給隱名股權時，是否還需要征稅呢？對于這個問題，目前稅法上也沒有明確的規(guī)定。
對于股權轉讓收益，在實務中，大多數稅務機關的觀點仍然堅持認為，2011年第39號文的處理原則僅適用于轉讓對象為因“股權分置改革”所形成“限售股”的情形，而對于其他情形下的類似行為不能參照處理，因此當顯名股東將收入分配給隱名股東時，后者取得的該筆所得并不能享受免稅待遇。
對于股息紅利收益，在實務中，大多數稅務機關的觀點仍然堅持認為，隱名股東（企業(yè)）取得的顯名股東（企業(yè)）的分紅收入并不屬于《企業(yè)所得稅法》中的“居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”，因此，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東（企業(yè)）分得的股息紅利不可以享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇”
各地稅務機關在此問題上的處理方式都有較大差異，例如：廈稅125號復函在現行《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》法條基礎上，討論了代持股關系下顯名股東將稅后股息紅利所得、股權轉讓所得轉付給隱名股東時，隱名股東該不該交所得稅的問題。得出的結論簡單歸納為：個人隱名股東不交所得稅，法人隱名股東要交所得稅。但該文不是稅收規(guī)范性文件，只能說對日常稅收執(zhí)法有一定的指導、參考意義。
三、建議
不管是企業(yè)還是個人，盡量避免出現股權代持行為，通過以上分析，無論何種情形，對實際股東來說，都不是一件“有利”的事。若出于其他層面必須要用到股權代持的交易架構，則建議從以下三個方面去爭取合法的稅收利益。
1、合理選擇名義股東
對于自然人隱名股東來說，盡量選擇近親屬作為股權代持人，這樣在股權還原時，可以通過合法低價轉讓股權從而避免重復征稅。依據：《國家稅務總局關于發(fā)布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（2014年第67號）第十三條的規(guī)定，符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：(二)繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。
2、爭取“實質課稅”
在實務中，在終止股權代持協議將股權還原給隱名股東時，要積極加強與稅務機關的溝通，在發(fā)生稅務爭議時，必要時獲取法院關于實際股東身份的確權判決等證明性資料，以盡可能的爭取稅務機關按照實質課稅原則征稅，從而避免重復納稅。
3、合法低價轉讓
對于自然人隱名股東來說，盡量與當地稅務機關保持溝通，爭取能適用平價轉讓或低價轉讓股權的個稅政策，從而實現不重復繳稅的需求。依據：國家稅務總局關于發(fā)布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十三條的規(guī)定，符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：
(一)能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權;
(三)相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓;
(四)股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。
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